Практика предоставления поставщиками поощрительных выплат своим покупателям – дистрибьюторам и розничным сетям – получила в последнее время широкое распространение. Наиболее часто используемые инструменты поощрения покупателей – это премии (бонусы) и скидки. Однако между премиями и скидками существует ряд различий, и их следует учитывать при формировании договорных отношений между поставщиками и покупателями. В частности, у премий и скидок разная правовая природа, премии и скидки по-разному отражаются в налоговом учете, и, наконец, требуют различного документального подтверждения. Рассмотрим данные инструменты более подробно.
Наиболее простой инструмент – это скидки, предоставляемые покупателям в момент реализации товара. В этом случае в соответствующих документах (в частности, в счете, накладной, счете-фактуре), цена товаров сразу определяется с учетом предоставленной скидки. Российское законодательство «признает» такие скидки элементом рыночной цены товаров. Как показывает практика, продавцы редко используют данные скидки, как инструмент поощрения покупателя, большее распространение получили так называемые «ретроспективные» скидки. Российское законодательство не содержит определения термина «ретроспективная скидка», на практике данный термин, как правило, означает скидку, предоставленную продавцом покупателю в отношении операций прошлых периодов. При этом продавец руководствуется желанием поощрить покупателя за выполнение определенных условий договора (например, объем покупок).
Вопросы предоставления ретроспективных скидок, их правовых последствий не перестают оставаться спорными. Большинство мнений сходится в том, что продавцы, предоставляя своим покупателям ретроспективные скидки, должны рассматривать их в качестве изменения цены ранее реализованных товаров. Важно отметить, что в ситуации, когда товар поставлен и оплачен покупателем, с юридической точки зрения предоставление ретроспективной скидки невозможно, так как обязательства сторон исполнены, и цена товара уже не подлежит изменению.
С целью снижения указанных выше рисков, связанных с предоставлением / получением ретроспективных скидок, компании все чаще структурируют взаимоотношения со своими поставщиками и покупателями посредством премий (бонусов).
Действующее российское законодательство не содержит определение термина «премия». Однако в деловой практике на сегодняшний день данный термин понимается как вознаграждение покупателя за выполнение определенных условий договора (например, достижение определенного объема продаж товара, его ассортимента и т.д.), которые не являются обязательными для покупателя.
Важно отметить, что предоставление премий за выполнение определенных условий договора не должно рассматриваться как оказание услуг покупателем продавцу за вознаграждение, так как покупатель в рамках данных отношений не обязан совершать соответствующие действия по просьбе или требованию продавца.
Соглашение сторон о предоставлении премий должно быть оформлено документально — такое соглашение может быть частью положений договора купли-продажи товара или представлять собой дополнительное соглашение к такому договору. Данным соглашением должно быть предусмотрено следующее.
Коммерческие цели предоставления премии. Из соглашения сторон должно следовать, что премия выплачивается продавцом покупателю за выполнение последним определенных условий договора поставки, исполнение которых не является обязательным для покупателя в силу положений договора и (или) норм законодательства (т.е. не является договорным или законным обязательством покупателя).
Условия предоставления премии. Стороны обязаны определить условия, при выполнении которых покупателю будет предоставлен бонус. Так, условиями предоставления премий могут быть достижение покупателем определенного объема закупок, представление соответствующей товарной матрицы в рознице и т.д.
Форма предоставления премии. Стороны вправе согласовать различные формы предоставления премий. Например, премия может быть предоставлена продавцом путем перечисления денежных средств на счет покупателя. Обязательство продавца по выплате премии покупателю может быть также зачтено в счет задолженности покупателя по уже осуществленным поставкам товара.
Целесообразно включить в соглашение сторон положение о том, меняет или нет предоставляемая премия цену поставляемого товара.
Для целей документального оформления премий важно также составить Акт (протокол) о выполнении покупателем условий предоставления премии, на основании которого будут выполнены последующие расчеты.
Важно отметить, что в большинстве компаний вопросы предоставления премий являются частью маркетинговой или коммерческой политики. Как правило, такие политики являются результатом совместной работы представителей маркетингового, коммерческого и финансового отделом. В отношении премий в маркетинговой или коммерческой политике, как правило, содержатся следующие положения:
— особенности стратегии компании и значение премий для реализации соответствующей стратегии,
— каналы продаж или круг товаров, в отношении которых предоставляются премии,
— коммерческие цели, условия, размеры и формы предоставления премий
— документальное оформление премий.
Разработанная политика утверждается Генеральным директором компании и служит «руководством к действию» при обсуждении и принятии решений о предоставлении премий соответствующим контрагентам.
В отношении налоговых последствий предоставления или получения премий следует отметить следующее. В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ, премии, предоставленные продавцом покупателям вследствие выполнения определенных условий договора, учитываются в составе внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль. Вместе с тем, в отношении премий, полученных от продавцов, налоговое законодательство не содержит каких-либо указаний в отношении их учета для целей налогообложения прибыли. По нашему мнению, исходя из общих принципов определения доходов, у получающей стороны премии следует учитывать в составе внереализационных доходов.
Что касается налога на добавленную стоимость, Налоговый кодекс РФ не содержит положений, прямо регламентирующих порядок налогообложения полученных / выплаченных премий. Однако, принимая во внимание правовую природу премий, мы полагаем, что получение премии покупателем не должно приводить к возникновению объекта налогообложения и, соответственно, к возникновению обязанности по исчислению и уплате НДС.
Вопрос порядка налогообложения премий НДС приобрел особую актуальность после выхода в свет Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ («ВАС РФ») по делу ООО «Леруа Мерлен Восток» в феврале 2012 года. Из прочтения положений данного постановления можно сделать вывод о том, что при выплате премии за объем закупок, продавец должен скорректировать свою налогооблагаемую базу по НДС, в то время как покупатель должен восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету (при этом вид товара – продовольственный или нет — не имеет значения). Данный подход не соответствовал общепринятой бизнес-практике и ранее выпущенным официальным разъяснениям Министерства финансов РФ («Минфин»).
Письма, выпущенные Минфином после данного судебного прецедента, содержат достаточно четкое указание на то, что премия, выплачиваемая за объем закупок продовольственных товаров, не может влиять на цену товара, соответственно, данные выплаты не влияют на обязательства по НДС ни у продавца, ни у покупателя.
В тоже время, в отношении непродовольственных товаров Минфин допускает квалификацию премий в качестве выплат как изменяющих, так и не изменяющих цену ранее проданного товара1. При этом, по мнению Минфина, такая квалификация зависит от конкретной хозяйственной операции. Поскольку Минфин не уточнил, в каких случаях премия, относящаяся к непродовольственным товарам, будет трактоваться как изменяющая или не изменяющая цену товара, на практике могут возникать налоговые споры, связанные с необходимостью корректировки вычета НДС у покупателя, получившего соответствующую премию.
В целом, несмотря на то, что вопрос о премиях уже был рассмотрен на уровне ВАС РФ, и несмотря на большое количество официальных комментариев Минфина, у налогоплательщиков до сих пор остаются вопросы. В ряде бизнес-ассоциаций идут дискуссии о том, что пора вносить поправки в Налоговый кодекс РФ, которые бы окончательно урегулировали оставшиеся вопросы. Пока изменения в законодательство не внесены, налогоплательщикам – как продавцам, так и покупателям — следует внимательно структурировать стимулирующие платежи, исходя из комплексного анализа всех аспектов: как коммерческих, так и правовых, налоговых и т.д. Конечно, такой подход требует времени и ресурсов, с другой стороны, он позволит компаниям избежать ошибок и минимизировать риски.
Алина Лаврентьева, кандидат экономических наук, руководитель практики по работе с частными компаниями и налоговый партнер PwC, специально для Retailer.RU
