НДС традиционно считается одним из наиболее сложных российских налогов. При этом ошибки, связанные с его расчетом, могут стоить компаниям миллионы. У налоговых органов НДС на особом счету. Несколько спорных моментов о дате определения налоговой базы и нормах ведения раздельного учета разъяснили читателям "РГБ" заместитель директора Палаты налоговых консультантов Ирина Давидовская и к.э.н., налоговый консультант I категории Александр Медведев.
— По агентскому договору организация-принципал реализует товары через агента. В какой момент должна быть определена налоговая база по НДС у принципала: на дату получения отчета агента или на дату реализации, указанную в отчете?
— Статья 167 НК РФ не содержит особых правил для момента определения налоговой базы по НДС при заключении посреднических договоров, в том числе агентских. В п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" указано, что положениями статьи 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров. Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам статьи 167 НК РФ и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) с участием поверенного (комиссионера, агента), обеспечивая в этих целях своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате.
Несмотря на то, что ВАС РФ не уточнил значение понятия "своевременное", в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2011 г. по делу N А56-16941/2010 содержится развернутый анализ данной ситуации: " …апелляционная инстанция исходя из добытых налоговым органом письменных доказательств признала занижение налогоплательщиком налоговой базы по НДС за 2 и 3 кварталы 2008 года на сумму реализации комиссионером товара покупателю, обоснованно посчитав, что в силу статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является дата отгрузки комиссионером товара покупателю, а не дата представления им отчета о такой реализации. Правомерным в этой связи следует признать и вывод апелляционного суда о том, что неисполнение комиссионером своей обязанности по извещению комитента о факте отгрузки товара покупателю не является обстоятельством, исключающим налоговую обязанность ООО по отражению этих операций в налоговом учете в том налоговом периоде, когда они объективно имели место. В этом случае гражданско-правовые отношения между комитентом и его комиссионером в части ненадлежащего исполнения стороной договорных обязательств не имеют никакого правового значения при исполнении этими сторонами публично-правовых обязанностей, вытекающих из законодательства РФ о налогах и сборах". Таким образом, моментом определения налоговой базы по НДС у принципала является не дата получения отчета агента, а момент реализации товаров агентом или момент поступления аванса агенту. При этом стороны должны в договоре предусмотреть своевременность поступления соответствующей информации от посредника к принципалу.
— Организация, которая осуществляет как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции, реализовала два земельных участка, принадлежащих ей на праве собственности. Следует ли при расчете доли стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, учитывать доходы от реализации земельных участков в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период?
— В соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения НДС. Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлена обязанность по ведению раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При этом НДС принимается к вычету либо учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ). Поскольку в п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ идет речь об операциях, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), то можно предположить, что операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС согласно п. 2 ст. 146 НК РФ (в том числе реализация земельных участков), не должны учитываться при определении пропорции распределения "входящего" НДС.
Вместе с тем такой подход является ошибочным. В пункте 4 ст. 170 НК РФ содержится отсылочная норма на п. 2 ст. 170 НК РФ, в котором перечислены операции, не подлежащие налогообложению НДС. Среди них — операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. А это значит, что при определении пропорции для распределения входящего НДС должны учитываться все операции реализации за налоговый период, как являющиеся объектами налогообложения НДС, так и не являющиеся таковыми.
Этот вывод подтверждают и судебные решения. ВАС РФ в постановлении Президиума от 05.07.2011 N 1407/11 указал: "Предусмотренное пунктом 4 статьи 170 Кодекса правило ведения раздельного учета сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным главой 21 Кодекса. Иное толкование пункта 4 статьи 170 Кодекса не согласуется с изложенным в пункте 2 этой статьи общим порядком отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)". Правильность такого вывода подтверждена и Конституционным судом РФ в Определении от 04.06.2013 N 966-О. Таким образом, при расчете доли стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, организация должна учитывать операции реализации земельных участков.
— У организации в общем объеме реализации очень незначительную долю составляют экспортные операции — от 0,5% до 1,5%. Вправе ли организация использовать правило "5 процентов", установленное в п. 4 ст. 170 НК РФ, и не вести раздельный учет?
— Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе не распределять "входной" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ. Во-первых, для применения данного правила определяется доля расходов по необлагаемым операциям в общей величине расходов налогоплательщика, а не доля выручки по необлагаемым НДС операциям в общей сумме выручки. Во-вторых, правило "5 процентов" имеют право применять налогоплательщики, осуществляющие облагаемые и необлагаемые НДС операции.
Реализация товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, является облагаемой НДС операцией: в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0%.
При этом п. 1 ст. 153 НК РФ установлено, что при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. То есть налогоплательщик, реализующий товары как на внутреннем рынке, так и на экспорт, обязан организовать налоговый учет НДС таким образом, чтобы определить налоговые базы и суммы налоговых вычетов, приходящиеся на операции, облагаемые по ставкам 18% (10%) и 0%.
Таким образом, правило "5 процентов", установленное в п. 4 ст. 170 НК РФ, не может применяться при осуществлении операций, облагаемых по различным ставкам, в том числе по ставке 0%, независимо от объема экспортных операций в общем объеме реализации. Аналогичный вывод сделан в письме Минфина России от 26.02.2013 N 03-07-08/5471: "Независимо от объема экспортных поставок налогоплательщикам следует вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации данных товаров".
